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O presente estudo trata a problemĆ”tica da definiĆ§Ć£o, por parte do direito fiscal, da base tributĆ”vel e do procedimento da sua determinaĆ§Ć£o na tributaĆ§Ć£o do lucro empresarial.
Constitui um dado de histĆ³ria do directo positivo que, na generalidade dos ordenamentos jurĆdicos, e desde os primĆ³rdios da tributaĆ§Ć£o sobre o lucro mercantil, o direito tributĆ”rio utilizou a contabilidade mercantil como um instrumento para o procedimento de determinaĆ§Ć£o do rendimento a gravar. No entanto, apesar de uma aparente progressĆ£o na direcĆ§Ć£o de uma apregoada autonomia do procedimento de determinaĆ§Ć£o do lucro tributĆ”vel, que prossiga os seus fins de modo independente da contabilidade elaborada para fins mercantis e que ao mesmo tempo nĆ£o pretenda exercer influĆŖncia sobre a mesma; apesar do amplo debate travado em torno da possibilidade de uma desconexĆ£o entre lucro tributĆ”vel e resultado contabilĆstico, atĆ© ao momento presente nenhum ordenamento, de entre os que comparamos neste estudo, logrou alcanƧar esta separaĆ§Ć£o. Parece, pois, existir uma impossibilidade de cindir as duas entidades, como se a entidade rendimento tributĆ”vel nĆ£o pudesse ter uma realidade autĆ³noma, ou como se se tratasse de uma realidade que nĆ£o pode tomar consistĆŖncia sem se concretizar como uma projecĆ§Ć£o da contabilidade mercantil. [...]
Os contabilistas e auditores desempenham, pois, no processo jurĆdico que conduz Ć aprovaĆ§Ć£o do balanƧo mercantil, o papel de aplicar o direito, tomando decisƵes valorativas dentro de margens de indeterminaĆ§Ć£o deixadas pela lei, mediante a aplicaĆ§Ć£o de critĆ©rios provenientes da ciĆŖncia financeira. [...] Ao contabilista ou auditor pede-se, por tanto, que exerƧa a sua actividade com uma imparcialidade e uma objectividade que estejam acima dos interesses das partes nas relaƧƵes jurĆdicas nas quais que se insere a prestaĆ§Ć£o de contas.
Mas enquanto estas entidades dispƵem dos conhecimentos tĆ©cnicos necessĆ”rios para realizar a tarefa que lhes Ć© pedida e estĆ£o, inclusivamente, dotados de fĆ© pĆŗblica, tudo isto nĆ£o Ć© suficiente para garantir a imparcialidade e a correcĆ§Ć£o das suas declaraƧƵes. Surge assim o terceiro elemento no qual assenta o esquema do direito mercantil para garantir a verdade na quantificaĆ§Ć£o do patrimĆ³nio das empresas, e este Ć© uma regulamentaĆ§Ć£o da actividade dos contadores e auditores, o seja a definiĆ§Ć£o de um conjunto de pautas valorativas que uniformizam os critĆ©rios nos qual sĆ£o os contadores e os auditores baseiam as suas apreciaƧƵes. Estes critĆ©rios, podemos dizer, realizam a āfixaĆ§Ć£o de uma dimensĆ£o quantitativa para a delimitaĆ§Ć£oā das normas de indeterminadas estabelecidas pelo direito mercantil.
[...]
Por seu turno, a regulaĆ§Ć£o profissional contabilĆstica Ć© um fenĆ³meno poliforme, o que o torna de difĆcil caracterizaĆ§Ć£o. Dentro dessa regulaĆ§Ć£o existem normas que possuem a estrutura de princĆpios generais, a par de normas extremamente detalhadas. Existem verdadeiras normas jurĆdicas, a par de meras ārecomendaƧƵesā. Perante esta situaĆ§Ć£o normativa, a fim de salvar o princĆpio de imperatividad no qual assenta todo o sistema de regulaĆ§Ć£o do balanƧo mercantil, o direito mercantil consagra, como um princĆpio fundamental director da actuaĆ§Ć£o do confeccionador do balanƧo, o princĆpio da imagem verdadeira e justa que Ć©, nĆ£o obstante, o mais indeterminado de todos os conceitos jurĆdicos da regulaĆ§Ć£o contabilĆstica.
O direito fiscal, ao fazer repousar a regulaĆ§Ć£o do cĆ”lculo do rendimento tributĆ”vel no direito contabilĆstico mercantil, realiza uma remissĆ£o normativa para todo esse complicado sistema de fontes de normas. Ora, se com a ajuda dos distintos mecanismos mencionados, o direito mercantil consegue realizar uma tutela relativamente eficaz dos interesses conexos com a prestaĆ§Ć£o de contas mercantil, jĆ” no campo tributĆ”rio, a generalidade da doutrina entende que os fins da tributaĆ§Ć£o nĆ£o podem alcanƧar uma realizaĆ§Ć£o satisfatĆ³ria, si o legislador fiscal deixa Ć quele sistema de fontes a regulaĆ§Ć£o da quantificaĆ§Ć£o do rendimento tributĆ”vel. [...]
Consideramos que esta teoria deve assentar em trĆŖs grandes problemas. O primeiro refere-se ao modo como se regula materialmente o cĆ”lculo do rendimento a gravar. Fundamentalmente, analisamos o problema da recepĆ§Ć£o, por parte do direito mercantil, das normas contabilĆsticas mercantis. Fazemo-lo sempre a partir de um enfoque geral, isto Ć©, comum a todos os ordenamentos, razĆ£o pela qual deixamos de parte problemas especĆficos do sistema de fontes de cada ordenamento como, por exemplo, o problema, amplamente tratado na doutrina espanhola, do valor jurĆdico das resoluƧƵes do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas. AlĆ©m disto, analisamos a delicada questĆ£o do papel das normas contabilĆsticas de carĆ”cter tĆ©cnico, o mesmo Ć© dizer enunciadas pela a doutrina financeira, para a interpretaĆ§Ć£o e a aplicaĆ§Ć£o do direito.
O segundo grande problema por nĆ³s considerado estrutural nesta problemĆ”tica Ć© o que se refere Ć relevĆ¢ncia que tem para o cĆ”lculo da base tributĆ”vel, o balanƧo mercantil concreto. Como procuramos demonstrar, uma regulaĆ§Ć£o da relaĆ§Ć£o entre a determinaĆ§Ć£o da base tributĆ”vel e a contabilidade mercantil que satisfaƧa os princĆpios materiais de justiƧa tributĆ”ria, e concretamente de seguranƧa jurĆdica, implica uma rigorosa separaĆ§Ć£o deste aspecto, em relaĆ§Ć£o Ć questĆ£o precedente. Este aspecto deve, por sua vez, ser dividido em duas importantes vertentes, que o legislador atĆ© Ć actualidade nĆ£o conseguiu distinguir. SĆ£o eles a vinculaĆ§Ć£o do contribuinte Ć s valoraƧƵes que tenha realizado no seu balanƧo mercantil, e a vinculaĆ§Ć£o da administraĆ§Ć£o Ć s mesmas valoraƧƵes, no procedimento de verificaĆ§Ć£o.
[...]
Um primeiro motivo da insuficiĆŖncia da teoria da dependĆŖncia, formulada nos termos descritos, para descrever e permitir realƧar as diferenƧas entre os vĆ”rios sistemas, reside no facto de que coloca um ĆŖnfase excessivo num aspecto procedimental, consistente em tomar o balanƧo mercantil como ponto de partida para o cĆ”lculo da base tributĆ”vel, Ć qual se chega seguidamente mediante um mecanismo de correcĆ§Ć£o extracontabilĆstica. Este aspecto procedimental, que existe na generalidade dos ordenamentos, resultou de uma prĆ”tica administrativa, adoptada desde o inĆcio da tributaĆ§Ć£o dos lucros empresariais, por razƵes de simplicidade. Mas nesta Ć©poca, tanto nos ordenamentos continentais como nos ordenamentos anglo-americanos, nĆ£o existia uma regulaĆ§Ć£o do cĆ”lculo da base tributĆ”vel formalmente separada da disciplina do balanƧo mercantil. Mesmo nos casos em que o legislador comeƧou por adoptar o mĆ©todo de ācaixaā (EEUU) ou o conceito de rendimento-acrĆ©scimo do direito mercantil, pudemos observar como esta divergĆŖncia se manteve apenas por um curto perĆodo, pois o sistema, pressupondo a conservaĆ§Ć£o de duas formas de quantificaĆ§Ć£o do rendimento totalmente distintas, tornava-se demasiado oneroso, tanto para a administraĆ§Ć£o como para os contribuintes, o que levou a uma recepĆ§Ć£o dos mĆ©todos e conceitos mercantis por parte do direito tributĆ”rio. Neste contexto, o expedicente prĆ”tico de calcular a base tributĆ”vel a partir do balanƧo mercantil nĆ£o apresentava dificuldades maiores.
No entanto, a sitaĆ§Ć£o que existe na actualidade Ć© bastante distintas. Em praticamente todos os ordenamentos, o direito fiscal desenvolveu uma regulaĆ§Ć£o especĆfica que alcanƧou no momento actual uma apreciĆ”vel densidade. Esta regulaĆ§Ć£o especĆfica nĆ£o assenta num conceito de rendimento distinto, nos seus fundamentos, do que existe no direito mercantil. [...]
No contexto legislativo actual, o conceito de dependĆŖncia, para que possa explicar as diferenƧas que existem entre os vĆ”rios ordenamentos, tem que ser reformulado, precisamente para incidir sobre este ponto fundamental, que reside no modo pelo qual as normas valorativas especiais do direito fiscal devem ser aplicadas, em relaĆ§Ć£o ao balanƧo mercantil concreto. Em termos genĆ©ricos, Ć© necessĆ”rio distinguir em primeiro lugar, se existe um princĆpio geral de dependĆŖncia-prejudicialidade do cĆ”lculo da base tributĆ”vel em relaĆ§Ć£o ao balanƧo mercantil concreto. Mas, em segundo lugar, importa precisar os diferentes graus em que este princĆpio se encontra estabelecido.
[...]
No entanto, ao estender aquela comparaĆ§Ć£o a outros sistemas do conjunto dos ordenamentos, constatamos que aquelas caracterĆsticas, na actualidade, encontram-se bastante atenuadas ou foram mesmo eliminadas. Assim, dentro dos denominados sistemas de dependĆŖncia-prejudicialidade, teremos de distinguir diversos graus e diversas modalidades de dependĆŖncia-prejudicialidade. [...]
Algumas das consideraƧƵes que elaboramos a respeito da heterointegraĆ§Ć£o da regulaĆ§Ć£o mercantil por parte do direito tributĆ”rio tĆŖm aplicaĆ§Ć£o tambĆ©m a propĆ³sito da dependĆŖncia inversa. Com mais razĆ£o, estas normas geram uma antinomia com as normas mercantis, jĆ” que resultam contrĆ”rias aos princĆpios da determinaĆ§Ć£o do resultado efectivo. TambĆ©m a dependĆŖncia inversa constituiu e continua a constituir uma fonte de problemas sĆ©rios na aplicaĆ§Ć£o do direito.
Alguns sistemas, como Espanha e ItĆ”lia, praticamente suprimiram os casos de dependĆŖncia inversa, enquanto se mantĆŖm muitas situaƧƵes de dependĆŖncia inversa na Alemanha e em FranƧa.
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Aguiar, Nina (2006). La relaciĆ³n entre la determinaciĆ³n del beneficio imponible y la contabilidad mercantil, estudio de derecho comparado. Salamanca: Universidade de Salamanca. Tese de Doutoramento em Direito e CiĆŖncias Sociais.